Zahlreiche Angehörige der freien Berufe haben neben ihrer Praxis noch ein Arbeitszimmer. Die steuerliche Beurteilung von häuslichen Arbeitszimmern und Tätigkeiten im Homeoffice wurde mit dem Jahressteuergesetz 2022 (JStG 2022) vom 16.12.2022 (BGBl. I, S. 2294) umfassend neu geregelt. Im Folgenden wird daher zunächst die bisherige Rechtslage dargestellt, bevor ein Überblick über die Regelungen ab dem Veranlagungszeitraum 2023 geboten wird.
Rechtslage für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2022
Hinsichtlich der steuerlichen Berücksichtigung dieser außerhalb der Praxis bzw. der ersten Betriebsstätte (bei Arbeitnehmern: erste Tätigkeitsstätte) für betriebliche und/oder berufliche Zwecke genutzten Räume wird wie folgt unterschieden:
Abbildung 1: Unterscheidung der steuerlichen Berücksichtigung des Arbeitszimmers
Als zusätzliche Arbeitsräume werden steuerlich stets die häusliche oder außerhäusliche Betriebsstätte sowie das außerhäusliche Arbeitszimmer berücksichtigt. Das häusliche Arbeitszimmer wird, wenn es nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung darstellt, nur eingeschränkt zum Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug zugelassen. Nicht jeder nur in den Abendstunden oder an den Wochenenden nutzbare Schreibtischarbeitsplatz steht zwangsläufig als ein anderer Arbeitsplatz im Sinne des § 4 Abs. 5 S.1 Nr. 6b EStG zur Verfügung (vgl. BFH-Urteil vom 22.2.2017, III R 9/16, DStR 2017, S. 839).
Ein Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer, das nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung darstellt, ist dann möglich, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Die Aufwendungen werden bis zur Höhe von 1.250 € je Wirtschafts-/Kalenderjahr steuerlich anerkannt (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S. 2, 3, § 9 Abs. 5 EStG). Der Betrag von 1.250 € ist kein Pauschbetrag. Es handelt sich vielmehr um einen nach BFH-Rechtsprechung personenbezogenen Höchstbetrag. Nutzen mehrere Steuerpflichtige ein häusliches Arbeitszimmer, ist die Höchstgrenze von 1.250 € personenbezogen anzuwenden, sodass jeder von ihnen seine Aufwendungen hierfür geltend machen kann. Nach dem BMF-Schreiben vom 6.10.2017 kann das Arbeitszimmer in Zeiten der Nichtbeschäftigung nach den Regeln vorweggenommener Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Im Rahmen der Rechtsprechung – mit der steuerlichen Beurteilung der Arbeitszimmer mussten und müssen sich die Gerichte in zahlreichen Verfahren immer wieder beschäftigen – wurden folgende Begriffsdefinitionen herausgearbeitet:
| Arbeitszimmer1, 2 | Raum, der vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftstellerischer oder verwaltungstechnischer Arbeit dient und typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet ist, wobei der Schreibtisch das zentrale Möbelstück darstellt. Beispiel: Büro eines Arztes zur Erledigung von Schreibarbeiten |
| Betriebsstätte | Jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient, § 12 AO. Liegt eine häusliche Betriebsstätte vor, die wie ein häusliches Arbeitszimmer ausgestattet ist (Schreibtisch als zentrales Möbelstück), finden die Grundsätze zum häuslichen Arbeitszimmer Anwendung. Beispiel: Arztpraxis |
| Häuslich3 | Räume sind dann häuslich, wenn sie mit dem Wohnteil eine bauliche Einheit bilden und damit grundsätzlich zum privaten Bereich gehören. Eine unmittelbare Verbindung mit dem Wohnteil ist nicht erforderlich, so stehen z. B. auch ein Mansardenzimmer oder ein Kellerraum im selbst genutzten Einfamilienhaus zu der Wohnung noch in einer räumlichen Verbindung. |
| Außerhäuslich4 | Räume, die sich außerhalb der Wohnung und außerhalb der baulichen Einheit des Wohngebäudes befinden, sind außerhäuslich. Befinden sich die Räume in einem Mehrfamilienhaus, liegt i. d. R. dann ein außerhäusliches Arbeitszimmer vor, wenn sie nicht auf derselben Etage oder direkt neben der bewohnten Wohnung liegen. Ob ggfs. eine Einbindung in die häusliche Sphäre erfolgt, muss nach den Umständen des Einzelfalls geprüft werden.5 Die Begrenzung des Abzugs der Aufwendungen auf einen Betrag von 1.250 € ist personenbezogen und gilt auch bei der Nutzung von mehreren häuslichen Arbeitszimmern in verschiedenen Haushalten. |
| Notfallpraxis6 | Eine ärztliche Notfallpraxis im selbst genutzten Wohnhaus ist kein häusliches Arbeitszimmer und unterliegt somit auch keiner Abzugsbeschränkung, wenn sie nach außen erkennbar dem Publikumsverkehr gewidmet ist. Der Zugang durch die privaten Räume des Steuerpflichtigen führt laut BFH-Urteil vom 29.1.2020 (VIII R 11/17, BStBl. II 2020, S. 445) nicht zu einer anderen Beurteilung. Mehrere beruflich oder betrieblich genutzte Räume werden jeweils für sich betrachtet, wenn sie keine funktionale Einheit darstellen. |
| Gemischt genutzte Räume | Die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für betrieblich/beruflich genutzte Räume setzt grundsätzlich voraus, dass die Räume ausschließlich oder fast ausschließlich für betriebliche/berufliche Zwecke genutzt werden. Allerdings hat der Große Senat des BFHs für gemischt veranlasste Reisekosten, in Abkehr von seiner bisherigen Rechtsprechung, eine Aufteilung der Aufwendungen zugelassen. Offen war, ob diese Rechtsprechungsgrundsätze auf das Arbeitszimmer übertragen werden können, mit der Folge, dass gemischt genutzte Räume anteilig in Höhe des betrieblichen/beruflichen Nutzungsanteils als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten berücksichtigt werden können. Diese dem Großen Senat des BFH vom IX. Senat mit Beschluss vom 21.11.2013 (IX R 23/12, BStBl. II 2014, S. 312) zur Entscheidung vorgelegte Frage hat der Große Senat mit Beschluss vom 27.7.2015 verneint (GrS 1/14, BStBl. II 2016, S. 265). Dementsprechend hat der BFH in der Folge7 eine bloße Arbeitsecke bzw. die Abtrennung eines einheitlichen Raumes durch ein Regal nicht als ausreichend für die Geltendmachung eines Arbeitszimmers anerkannt. Der BFH hat mit Urteil vom 12.7.2022 (VIII R 8/19, BFHE 276, S. 555) entschieden, dass die unangekündigte Wohnungsbesichtigung durch einen Beamten der Steuerfahndung als sogenannter Flankenschutzprüfer zur Überprüfung der Angaben zu einem häuslichen Arbeitszimmer im Besteuerungsverfahren wegen Verstoßes gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz rechtswidrig ist, wenn der Steuerpflichtige bei der Aufklärung des Sachverhalts mitwirkt. Dies gilt laut BFH auch dann, wenn der Steuerpflichtige der Ortsbesichtigung zustimmt und deshalb kein schwerer Grundrechtseingriff in Art. 13 Abs. 1 GG vorliegt. |
[1] BFH vom 28.8.2003 (IV R 53/01, BStBl. II 2004, S. 55).
[2] BFH vom 19.9.2002 (VI R 70/01, BStBl. II 2003 S. 139).
[3] BFH vom 16.10.2002 (XI R 89/00, BStBl. II 2003, S. 185).
[4] BFH-Urteil vom 9.5.2017 (VIII R 15/15, DStR 2017, S. 1581).
[5] BFH vom 8.10.2020 (VIII B 59/20, BFH/NV 2021, S. 181 Nr. 2)
[6] BFH vom 20.11.2003 (IV R 30/03, BStBl. II 2004, S. 775), BFH vom 5.12.2002 (IV R 7/01, BStBl. II 2003, S. 463), BFH vom 27.6.2011 (VIII B 22/10, BFH/NV 2011, S. 1682).
[7] BFH vom 17.2.2016 (X R 32/11, BStBl. II 2016, S. 708).
[8] Die Homeoffice-Pauschale war ursprünglich nur für die Veranlagungszeiträume 2020 und 2021 vorgesehen, bevor ihre Anwendung durch das Vierte Corona-Steuerhilfegesetz vom 19.6.2022 (BGBl. I, S. 911) auf den Veranlagungszeitraum 2022 verlängert wurde, vgl. § 52 (6) S. 16 EStG.
Abzugsfähige Aufwendungen (ggf. anteilig)
- Miete
- Gebäudeabschreibung, Sonderabschreibung
- Finanzierungskosten für Kredite zur Anschaffung, Herstellung oder Reparatur eines Gebäudes
- Reinigungskosten
- Wasser- und Energiekosten
- Grundsteuer, Müllabfuhr, Schornsteinfeger, Gebäudeversicherungen
- Renovierungskosten
- Aufwendungen für die Ausstattung des Zimmers, z. B. Tapeten, Teppiche, Fenstervorhänge, nicht hingegen Luxusgegenstände, die primär zur Dekoration gedacht sind
- Sonstige
Die berücksichtigungsfähigen Aufwendungen, die dem Arbeitszimmer nicht direkt zugeordnet werden können, sind anteilig zu ermitteln. Beträgt die Gesamtwohnfläche einer Wohnung 200 qm und entfallen hiervon 30 qm auf das Arbeitszimmer, so entfallen 15 % der Aufwendungen auf das Arbeitszimmer.
Nebenräume wie Keller, Waschküche, Abstellräume und Dachböden (Zubehörräume) bleiben bei der Ermittlung der Wohnfläche grundsätzlich außer Ansatz. Bei dem von einem Pensionär ausschließlich für seine Gutachtertätigkeit genutzten Raum im Keller handelt es sich jedoch nach dem Urteil des BFH vom 11.11.2014 (VIII R 3/12, BStBl. II 2015, S. 382) um ein häusliches Arbeitszimmer. Der Kellerraum war abweichend von den vorgenannten Grundsätzen zu berücksichtigen, da er unmittelbar dem Wohnen diente und nach seiner baulichen Beschaffenheit, Lage und Ausstattung mit dem Standard eines Wohnraums und nicht dem eines Zubehörraums vergleichbar war. Hinsichtlich der für die Frage eines betragsmäßig unbegrenzten Kostenabzugs notwendigen Bestimmung des Mittelpunkts der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit sind danach Alterseinkünfte wie Pensionen oder Renten ebenso wenig zu berücksichtigen wie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, da die Tätigkeit des Pensionärs als Vermieter wegen ihrer Geringfügigkeit im Urteilsfall hinter die Gutachtertätigkeit zurücktreten musste. Der BFH hat mit Urteil vom 17.2.2016 (X R 26/13, BStBl. II 2016, S. 611) entschieden, dass die anteilige Berücksichtigung von privat genutzten Nebenräumen (in dem Streitfall Küche, Bad und Flur) nicht möglich ist. Ebenso zählen nach einem Urteil vom 14.5.2019 (VIII R16/15, BStBl. II 2019, S. 510) Modernisierungskosten für private Nebenräume nicht dazu (in diesem Falle Bad und Flur), die Tür vom Flur zum Arbeitszimmer kann jedoch unmittelbar dem Arbeitszimmer zugeordnet werden.
Bei der Ermittlung des Gewinns aus der Aufgabe einer freiberuflichen Tätigkeit entschied der BFH mit Urteil vom 16.6.2020 (VIII R 15/17, BStBl. II 2020, S. 841), dass eine Gewinnkorrektur aufgrund einer dauerhaft vorgelegenen Betriebsausgabenabzugsbeschränkung nicht in Betracht kommt. Die infolge der Abzugsbeschränkung (teilweise) nicht abziehbare Absetzung für Abnutzung (AfA) kann nicht gewinnmindernd bei der Ermittlung des Aufgabegewinns berücksichtigt werden.
Kommt es zur Veräußerung des Eigenheims inklusive nicht zu einem Betriebsvermögen gehörenden Arbeitszimmer innerhalb von zehn Jahren nach Kauf im Rahmen eines privaten Veräußerungsgeschäftes, so ist nach dem BMF-Schreiben vom 5.10.2000 (BStBl. I 2000, S. 1383) der anteilig auf das Arbeitszimmer entfallende Veräußerungsgewinn auch dann zu besteuern, wenn der Rest aufgrund der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken steuerfrei ist. Dieser Auffassung hat jedoch das FG Köln mit rechtskräftigem Urteil vom 20.3.2018 (8-K-1160/15) widersprochen und stattdessen generell das Arbeitszimmer als nicht selbstständigen Teil des zu Wohnzwecken genutzten Eigenheimes definiert. In der Folge hat der BFH in seinem Urteil vom 1.3.2021 (IX R 27/19, BStBl. II 2021, S. 680) dieses Ergebnis bestätigt.
Mit dem JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl. I 2020, S. 3096) hat der Gesetzgeber die sogenannte Homeoffice-Pauschale eingeführt: In den Veranlagungszeiträumen 2020 bis 2022[8] können Steuerpflichtige für bis zu 120 Tage, an denen sie ausschließlich im Homeoffice betrieblich oder beruflich tätig sind, 5 € pro Tag, jedoch maximal 600 € pro Jahr geltend machen. Die Berücksichtigung von Fahrtkosten (mittels Entfernungspauschale, Reisekosten) ist für diese Tage ausgeschlossen. Die Voraussetzungen für ein häusliches Arbeitszimmer müssen nicht vorliegen.
Rechtslage ab dem Veranlagungszeitraum 2023
Die bisherige Systematik des steuerlichen Abzugs von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer wurde mit der Neufassung des § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG und dem neu eingefügten § 4 Abs. 5 Nr. 6c EStG im JStG 2022 vereinfacht. Dabei ergeben sich sowohl positive als auch negative Änderungen für den Steuerpflichtigen.
Im Falle der unbeschränkten Abzugsfähigkeit, d. h. bei Verortung des Mittelpunkts der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit im häuslichen Arbeitszimmer („Mittelpunktsfall“), wird vom Gesetzgeber nunmehr neben dem Abzug der tatsächlichen Aufwendungen (§ 4 Abs. 5 Nr. 6b S. 2 EStG) auch der Ansatz einer Jahrespauschale von 1.260 € (S. 3) ermöglicht. Diese Pauschale ist personengebunden, sodass bspw. Ehegatten, die dasselbe häusliche Arbeitszimmer nutzen und jeweils die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG erfüllen, auch jeweils die volle Pauschale zusteht.
Die Jahrespauschale von 1.260 € bezieht sich auf das Kalenderjahr. Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen für die Pauschale nicht vorliegen, ermäßigt sich diese somit um ein Zwölftel.
Ab dem Veranlagungszeitraum 2023 ist die Möglichkeit entfallen, die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer im Rahmen eines beschränkten Abzugs (bis zu 1.250 € jährlich) geltend zu machen, auch wenn kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Dies wird in „Mittelpunktsfällen“ durch die bereits beschriebene Jahrespauschale und ansonsten mithilfe einer höheren Homeoffice-Pauschale kompensiert.
Das Arbeiten in der privaten Wohnung ist mittlerweile sowohl für Arbeitnehmer als auch Selbstständige unerlässlich geworden. Da die Homeoffice-Pauschale gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 6b S. 4 EStG a. F. mit Ablauf des Veranlagungszeitraums 2022 entfallen wäre, hat sie der Gesetzgeber im Zuge des Jahressteuergesetzes 2022 mithilfe des § 4 Abs. 5 Nr. 6c EStG nunmehr langfristig im Gesetz verankert. Dabei wurde die Homeoffice-Pauschale im Vergleich zur bisherigen Regelung erhöht und mit der Jahrespauschale für Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer harmonisiert. Sie beträgt 6 € pro Tag (bisher: 5 €) und maximal 1.260 € pro Jahr (bisher 600 €), sodass sie effektiv für bis zu 210 Arbeitstage im Jahr angesetzt werden kann.
Die Pauschale kann für jeden Arbeitstag angesetzt werden, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte (z. B. die Arztpraxis) aufgesucht wird. Dabei ist es ohne Belang, ob die Tätigkeit in einem steuerlich anzuerkennenden häuslichen Arbeitszimmer ausgeübt wird. Somit wäre auch das Arbeiten z. B. in einer Arbeitsecke oder am Küchentisch begünstigt. Ebenfalls unschädlich ist das Vorhandensein eines anderen Arbeitsplatzes, z. B. eines Büros in der Arztpraxis. Die Homeoffice-Pauschale stellt allein auf betriebliche bzw. berufliche Tätigkeiten in der häuslichen Wohnung ab.
Die Voraussetzungen zur Nutzung der Homeoffice-Pauschale wurden mit der Neuregelung im JStG 2022 zu Gunsten des Steuerpflichtigen geändert. Nachdem es für die „alte“ Homeoffice-Pauschale gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 6b S. 4 EStG noch erforderlich war, dass die betriebliche bzw. berufliche Tätigkeit am betroffenen Arbeitstag ausschließlich in der häuslichen Wohnung verrichtet wurde, so ist dies ab dem Veranlagungszeitraum 2023 nicht mehr erforderlich.
Vielmehr genügt es, wenn die Tätigkeiten des Arbeitstags lediglich zeitlich überwiegend in der häuslichen Wohnung geleistet werden. Die Pauschale kann daher nun auch dann zum Tragen kommen, wenn am gleichen Arbeitstag sowohl im Homeoffice gearbeitet wird als auch Tätigkeiten im Außendienst erbracht werden. Das Aufsuchen der ersten Tätigkeitsstätte hingegen bleibt für den Ansatz der Homeoffice-Pauschale schädlich.
Im Vergleich zur bisherigen Rechtslage bleibt unverändert, dass sich der Ansatz von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer – ob in Höhe der tatsächlichen Kosten oder der Jahrespauschale – und die Berücksichtigung der Homeoffice-Pauschale gegenseitig ausschließen. Aufwendungen für in der häuslichen Wohnung eingesetzte Arbeitsmittel können weiterhin parallel zu den Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer oder der Homeoffice-Pauschale geltend gemacht werden.
Kommentar:
“Mehr Infos zu allen Fragen rund um das Management einer Arzt- oder Zahnarztpraxis finden Sie in der Publikation “Praxismanagement kompakt” unter https://www.gesundheitsmarktwissen.de/. Der Anspruch dieses XXL-Werkes ist es, zu allen Fragen rund um das Management einer Arzt- oder Zahnarztpraxis eine fundierte Hilfestellung zu bieten.
Neben “Praxismanagement kompakt” finden Sie in unserem digitalen Wissensportal Gesundheitsmarktwissen zahlreiche weitere fachgruppenspezifische Marktstudien und Publikationen mit vielen wirtschaftlichen Daten, die keine Managementfragen für die Heilberufe und deren Beratung offenlassen.”
Quelle: GESUNDHEITSMARKTWISSEN
